Beni di propria produzione o commercializzazione
La cessione in omaggio di beni di propria produzione ovvero di beni commercializzati dall'impresa costituisce un'operazione imponibile ai fini dell'IVA, con il conseguente obbligo di emettere un'autofattura ovvero di annotare il valore dell'operazione nel registro degli omaggi.

Al momento dell'acquisto è esercitato il diritto alla detrazione del tributo, anche a causa del fatto che, salvo per gli acquisti fatti con finalità espressamente preordinata alla cessione gratuita, non è possibile conoscere la destinazione futura dei beni.
Quando si procede alla cessione gratuita dei prodotti, la rivalsa del tributo non è obbligatoria per cui, se non viene esercitata, si è in presenza di un costo, sia pure non deducibile ai fini delle imposte sui redditi.
Inoltre, l'IVA viene conteggiata applicando la c.d. regola del "valore normale" del bene, che, come è definito dall'art. 14 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è rappresentato dal prezzo o dal corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione nel tempo e nel luogo in cui è effettuata l'operazione.
La rivalsa è facoltativa.

Campioni gratuiti
Non è necessario procedere all'emissione dell'autofattura e al conteggio dell'IVA sul valore normale quando la cessione ha per oggetto campioni gratuiti di modico valore purché questi siano appositamente contrassegnati (ad esempio, le bottigliette mignon di grappa, ecc.). Per la definizione di "modico valore" si fa "riferimento agli usi commerciali, restando comunque esclusi beni di valore significativo" (R.M. 7 febbraio 1991, n. 430047). La gratuità deve essere contrassegnata in maniera indelebile.
Se l'indicazione non è possibile, i beni devono essere racchiusi in un contenitore che riporta la suddetta qualificazione (R.M. 18 febbraio 1975, n. 500307).
In tale ipotesi, già nella fase della produzione l'impresa effettua un valutazione prospettica degli acquisti di materie prime, imballi, ecc. in quanto queste operazioni sono finalizzate alla cessione gratuita.
La detrazione dell'IVA, tuttavia, non è preclusa in quanto è considerata del tutto corretta secondo quanto è stabilito dal terzo comma dell'art. 19, D.P.R. n. 633/1972.

Beni che non rientrano nell'attività dell'impresa
Quando la cessione ha per oggetto beni che non rientrano nell'ambito dell'attività propria dell'impresa, è necessario focalizzare l'attenzione sul limite di valore unitario di € 25,82. Più in particolare, se l'importo è inferiore a tale cifra, la cessione è considerata "fuori dal campo di applicazione dell'IVA", con la detraibilità dell'imposta assolta a monte.
Se, invece, l'importo è superiore, sussiste la regola di applicazione dell'imposta sull'operazione nonché quella di detrazione.
Tuttavia, se al momento dell'acquisto l'impresa non ha esercitato il diritto alla detrazione dell'IVA, la cessione gratuita si colloca al di fuori dell'ambito del tributo.

Spese di rappresentanza
La cessione gratuita può essere considerata come una spesa di rappresentanza. Prima di individuare se sussiste o meno la regola dell'assoggettamento all'IVA, è necessario verificare quale è il regime fiscale che l'art. 19-bis1, primo comma, lett. h), riserva all'acquisto.
La norma ammette la detrazione del tributo per le sole spese di rappresentanza che sono costituite da beni di costo unitario non superiore a € 25,82.
Fatta eccezione per i "campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati" sussite l'applicabilità dell'IVA, con la rivalsa facoltativa, sulla cessione gratuita qualora le spese di rappresentanza sono costituite da beni di propria produzione o commercializzazione.
Preliminarmente, va ricordato che le spese di rappresentanza sono quelle sostenute volontariamente per offrire al pubblico un'immagine positiva di se stessi e della propria attività, nonché per promuovere l'acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio.
In deroga alle regole fissate dall'art. 19, non è ammessa in detrazione l'IVA relativa alle spese di rappresentanza come sono definite ai fini delle imposte sui redditi. È da tenere in debita considerazione che il concetto di "spese di rappresentanza" riservato alle imprese (art. 108, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) deve essere osservato necessariamente anche dai professionisti (precedente art. 54, comma 5) e viceversa: "l'indetraibilità in esame è operante per l'imposta relativa alle spese di rappresentanza sostenute da tutti gli assoggettati e non solo nei confronti dei titolari dei redditi d'impresa o di lavoro autonomo" (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E).
Pertanto, l'impresa deve considerare anche la disciplina prevista per i professioni e per gli artisti. Lo stesso dicasi, all'inverso, per l'artista e il professionista.

Omaggi ai dipendenti
L'IVA assolta sull'acquisto di beni da cedere in omaggio ai dipendenti non può essere portata in detrazione. Tale regola deriva non da una specifica disposizione normativa ma dall'opinione espressa, sia pure in maniera discutibile, con la R.M. 16 ottobre 1990, n. 666305, secondo la quale è assente il presupposto dell'inerenza dell'operazione in argomento con l'attività esercitata.
Va tenuto presente che, generalmente, tali omaggi hanno per oggetto alimenti e bevande la cui imposta è oggettivamente non detraibile ai sensi dell'art. 19-bis 1, comma 1, lett. f), per cui la successiva cessione ai dipendenti è irrilevante ai fini del tributo ai sensi dell'art. 2, n. 4).
Se, invece, i beni ceduti in omaggio sono oggetto dell'attività propria dell'impresa, per i quali l'IVA è stata detratta, la cessione gratuita va assoggettata al tributo.

Omaggi di particolari beni
I prodotti alimentari non commercializzati o non idonei ad essere commercializzati per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari, nonché quelli che, in prossimità della scadenza sono ceduti gratuitamente ai soggetti indicati all'art. 10, n. 12), del D.P.R. n. 633/1972 (enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione studio o ricerca scientifica e alle ONLUS), e da questi ritirati presso i luoghi di esercizio dell'impresa, si considerano distrutti agli effetti dell'IVA secondo quanto è previsto dall'art. 6, comma 15, della Legge 13 maggio 1999, n. 133.
La regola di esenzione deve osservare le procedure indicate dall'art. 2, comma 1, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, per cui la cessione gratuita va provata con le seguenti modalità:

a) la comunicazione scritta inviata dal cedente agli uffici dell'Amministrazione finanziaria e ai comandi della Guardia di finanza di competenza, con l'indicazione della data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni, nonché dell'ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni gratuitamente ceduti.
La comunicazione deve pervenire ai suddetti uffici almeno cinque giorni prima della consegna e può non essere inviata qualora l'ammontare del costo dei beni stessi non sia superiore a € 5.164,57.
b) l'emissione del documento di trasporto di cui al D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato;
c) la dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi della Legge 4 gennaio 1968, n. 15, con la quale l'ente ricevente attesta la qualità e la quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel documento di trasporto.

"In mancanza anche di uno solo di questi adempimenti, la cessione si considera non più esente ex - art. 10, n. 12, del D.P.R. n. 633 del 1972, ma imponibile al tributo" (C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E). Ai sensi dell'art. 54, comma 1, della Legge 21 novembre 2000, n. 342, i prodotti editoriali e le dotazioni informatiche non più commercializzati o non più idonei alla commercializzazione, ceduti gratuitamente agli enti locali, agli istituti di prevenzione e pena, alle istituzioni scolastiche, agli orfanotrofi ed agli altri enti religiosi, sono considerati distrutti agli effetti dell'IVA e non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi degli artt. 85, comma 2, in materia di ricavi, e 86, comma 1, lett. c), in materia di plusvalenze patrimoniali, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Cessioni gratuite in base a contratto
Un trattamento particolare è previsto per i beni che vengono ceduti a titolo di sconto, premio o ab buono in base a norme di contratto. Tali operazioni non sono rilevanti ai fini dell'IVA: si tratta di cessioni il cui valore è escluso dal computo della base imponibile ai sensi dell'art. 15, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, a condizione che il presupposto sia rappresentato da una precisa norma contrattuale originaria e non sopravvenuta.
Tuttavia, sussiste la regola dell'imponibilità quando la cessione gratuita ha per oggetto beni sui quali si applica un'aliquota più elevata rispetto a quella della merce. Ad esempio, se la fattura ha per oggetto beni soggetti all'aliquota del 10% e l'omaggio è soggetto all'aliquota del 20%, l'impresa cedente deve applicare l'imposta per entrambe le fattispecie con l'aliquota propria. Se, invece, anche la cessione gratuita ha per oggetto un bene cui si applica l'aliquota del 10%, l'IVA si applica soltanto sulla cessione a titolo oneroso mentre quella gratuita è esclusa dal tributo.
Trattandosi di cessioni che sono conseguenti a precise regole contrattuali, è ammessa la detrazione del tributo assolto al momento dell'acquisto o dell'importazione.

Esenzione dall'IVA della cessione
L'art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, considera "operazioni esenti da IVA" le cessioni che hanno per oggetto beni per i quali non sussiste il diritto alla totale detrazione ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2".
La disciplina non si applica quando l'impresa applica la regola del pro-rata di detrazione cioè quando effettua sia operazioni imponibili sia operazioni esenti.
La C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E, afferma che "non essendo richiamata anche l'indetraibilità derivante dall'opzione esercitata ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, la cessione di detti beni non fruisce del temperamento introdotto dal citato n. 27-quinquies) dell'art. 10".

Cessioni gratuite fatte a soggetti residenti nell'Unione europea
Quando è effettuata una cessione gratuita a favore di un soggetto comunitario non si è in presenza di un'operazione intracomunitaria di cui all'art. 41 del D.L. 31 agosto 1993, n. 331. Più in particolare, in tal caso manca il presupposto dell'onerosità della cessione pur se sussistono quelli del trasferimento dei beni tra due stati membri dell'U.E. e della presenza di due soggetti identificati ai fini dell'IVA.
Mancando, quindi, l'onerosità della cessione, vanno osservate le regole previste dal D.P.R. n. 633/1972 e non va fatta la segnalazione Intrastat.

Cessioni gratuite fatte a soggetti extracomunitari
Le cessioni gratuite di beni di cui all'art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, se sono eseguite mediante il trasporto o la spedizione fuori del territorio dell'Unione europea, a cura o a nome del cedente, ovvero del cessionario non residente o per suo conto, sono considerate "cessioni all'esportazione" di cui, rispettivamente, all'art. 8, primo comma, lett. a), e all'art. 8, primo comma, lett. b), con tutti i connessi adempimenti contabili e di documentazione dell'uscita dei beni dal territorio doganale dell'U.E.

Documento di trasporto
Le cessioni gratuite di beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa comportano l'emissione del documento di trasporto al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario 1997, n. 441, come è stato precisato con la C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E.
Anche se non sussiste alcun pronunciamento ufficiale in merito, è da suggerire l'opportunità di emettere il suddetto documento (o altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell'ambito dell'attività propria dell'impresa al fine di dimostrare l'inerenza dell'acquisto.

Prestazioni gratuite
Le prestazioni di servizi rese a titolo gratuito dall'impresa sono operazioni rilevanti ai fini dell'IVA se sono di valore unitario superiore a € 25,82 a condizione che l'imposta afferente agli acquisti di beni e di servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile.
In tale ipotesi, la base imponibile è costituita dal valore normale della prestazione resa gratuitamente.

Gennaio 2007

autore: Sergio Mogorovich

Fonte: Pratica Fiscale e Professionale - Ipsoa Editore